OECD移転価格ガイドラインには何が書かれているのか？（第5回）

2017年7月10日に改訂版が公表されたOECD移転価格ガイドラインは、移転価格税制に携わる者としてはバイブル的な存在ですが、その内容の難解さとボリューム感が半端ないため、専門家やアドバイザーでも何が書かれているかざっくりとしか知らない方も多いのではないかと思います。

一方、全体をカバーして日本語訳および解説している書籍やWeb情報も現状（2018年3月末現在）存在していないようですし、LFの作成時に参考になるかもしれませんので、自分のコンサルティング業務向けの個人ノートでもあるのですが、作業当サイトの記事として順次公開していきます。

注）当サイトの記事に含まれる訳文や解説は、私見に基づいており、作業効率や時間短縮の観点から機械翻訳エンジンを用いている箇所があります。あくまでも参考訳としての扱いですので、正確な訳語や解釈については、原典または原文をご確認ください。

2017 OECD Transfer Pricing Guideline へのリンク

では、第5回ということで第1章：独立企業間原則のD節1.1から続きを見ていくことにしましょう。

D.1.1. D.1.1. 取引の契約条件

1.42

1.42 取引は、両当事者間の商業上または財務上の関係の結果または表現である。管理された取引は、典型的な場合、責任、債務及び権利の分担、特定されたリスクの引受け、及び価格設定の取り決めを含む、契約が締結された時点における当事者の意思を反映する書面による契約において公式化されている可能性がある。関連企業が書面による契約協定を通じて取引を公式化した場合、当該契約は、関連企業間の取引、及びそれらの相互作用から生じる責任、リスク、及び予想される結果が契約締結時にどのように分割される予定であるかを明確にするための出発点を提供する。取引の条件は、書面による契約以外の当事者間の通信においても見いだすことができる。

1.43

1.43 しかしながら、書面による契約だけでは、移転価格解析を行うために必要なすべての情報を提供したり、関連する契約条件に関する情報を十分に詳細に提供したりする可能性は低い。その他の4つのカテゴリー(1.36項参照)の経済的に関連する特性から得られる商業的又は財務的関係の証拠を考慮に入れることにより、更なる情報が必要である。使用資産及び引き受けたリスク、移転された財産又は提供された役務の特性、当事者及び当事者が活動する市場の経済的事情並びに当事者が追求する事業戦略を考慮して、取引の当事者が各々果たす機能総合すると、5つの区分全てにおける経済的に関連のある特性の分析は、関連企業の実際の行動の証拠を提供する。証拠は、有用かつ一貫性のある情報を提供することにより、書面による契約上の取り決めの側面を明確にすることができる。契約が、明示的または黙示的に(契約解釈の適用原則を考慮に入れて)経済的に関連のある取引の特性を扱わない場合、契約によって提供される情報は、それらの特性を特定することによって提供されるエビデンスによって、移転価格解析の目的で補足されるべきである。

1.44

1.44 以下の例は、実際の商業的または財務的関係の識別に基づいて、書面による契約条件を明確にし、補足するという概念を示している。P社は、S国に所在するS国に所在する多国籍企業グループの親会社であり、P社の100%子会社であり、S国市場におけるP社のブランド製品の代理店として機能する。P社とS社との間の代理店契約は、両当事者が行うべきS国におけるマーケティングおよび宣伝活動について黙秘している。他の経済的に関連のある特性、特に実行された機能を分析すると、S当社はブランドの認知度を高めるためにS国で集中的なメディア・キャンペーンを開始したと判断される。このキャンペーンは、S当社に対する多額の投資であり、両当事者の実施から得られた証拠に基づき、書面による契約は、両当事者間の商業上または財務上の関係の完全な範囲を反映するものではないと結論付けることができる。従って、分析は、書面による契約書に記録された条件によって制限されるべきではなく、S当社がメディア・キャンペーンを引き受けた根拠に関するものを含め、両当事者の実施に関する更なる証拠を求めるべきである。

1.45

1.45 経済的に関連のある取引の特性が、関連企業間の書面による契約と矛盾する場合、実際の取引は、一般的に、当事者の実施に反映される取引の特性に従って、移転価格解析の目的のために描かれるべきである。

1.46

1.46 独立企業間の取引において、両当事者間の利害の乖離は、(i)両当事者の利益を反映する契約条件が締結されること、(ii)両当事者が通常、契約の条件を相互に保持することを追求すること、および(iii)契約条件は、それが両当事者の利益である場合にのみ、事実の後に一般的に無視または変更されることを確保する。関連企業の場合、利害の相違は存在しないかもしれないし、そのような相違は、単独または主として契約上の合意によってではなく、支配関係によって促進される方法で管理することができる。従って、関連企業間の商業上又は財務上の関係を検討する上で、当事者の実際の行動に反映されている取決めが書面による契約の条件に実質的に適合しているか、又は関連企業の実際の行動が契約条件が遵守されていないことを示しているか、取引の完全な全体像を反映していないか、企業が誤って特徴付け又はラベルを付けているか、又は偽りであるかを検討することが特に重要である。行為が経済的に重要な契約条件と完全に整合的でない場合、実際の取引を特定するためには、さらなる分析が必要である。契約条件と関連企業の行動との間に重要な相違がある場合、実際に遂行される機能、実際に使用される資産及び実際に引き受けるリスクは、契約条件の文脈において考慮して、最終的に事実の実体を決定し、実際の取引を正確に描写すべきである。

1.47

1.47 関連企業間でどのような取引が合意されたかについて疑問がある場合には、取引の経済的に関連のある特徴から得られたすべての関連証拠を考慮に入れる必要がある。その際、企業間の取引条件は時間の経過とともに変化する可能性があることに留意する必要がある。取引条件の変更があった場合には、変更後の取引が変更の日から効力を有する新たな取引によって差し替えられたものであるか、又は変更が原取引における当事者の意思を反映したものであるかを判断するため、変更を取り巻く状況を検討する。いかなる変化も、取引から生じた結果の知識によって引き起こされたと思われる場合には、特別な注意を払うべきである。1.78第二項で議論したように、リスクの転帰がわかっているときに、リスクの仮定を主張する際に行われる変更は、もはやリスクが存在しないので、リスクの仮定を伴わない。

1.48

1.48 以下の例は、書面による契約条件と当事者の行為との間の差異の概念を示しており、その結果、当事者の実際の行為が取引を描写する。S当社は、P当社の完全子会当社であり、P当社は、S当社に知的財産権を許諾する旨の書面による契約を締結しており、S当社は、P当社に対し、その許諾につきロイヤルティを支払うことに同意している。他の経済的関連性のある特性、特に遂行された機能から得られた証拠は、S社の売上を達成するためにP社が第三者の顧客と交渉し、S社が顧客に契約販売を届けることができるよう、S社に対し定期的に技術サービスを提供し、S社が顧客契約の履行を可能にするスタッフを定期的に提供することを立証している。顧客の過半数は、S当社に手数料収入が支払われるものの、S当社と共同契約先としてP当社を含めることを主張しているが、商業関係や財務関係の分析によれば、S当社は、P当社からの大きな支援がなければ、顧客に対して請負サービスを提供することができず、独自の能力開発も行っていない。契約上、P当社はS当社にライセンスを供与しているが、実際にはS当社の事業リスクとアウトプットを管理し、ライセンス契約に沿ったリスクと機能を移転せず、ライセンサーではなく元本として行動している。P社とS社との間の実際の取引の識別は、書面による契約の条件のみによって定義されるべきではない。代わりに、実際の取引は、当事者の実施から決定されるべきであり、その結果、当事者が果たした実際の機能、使用された資産、および引き受けたリスクは、書面によるライセンス契約と整合的ではないという結論に至る。

1.49

1.49 書面による条件が存在しない場合、実際の取引は、取引の経済的に関連のある特性を特定することによって提供される実際の行為の証拠から推測される必要がある。場合によっては、商業上又は財務上の関係の実際の結果は、多国籍企業による取引として特定されなかったかもしれないが、それにもかかわらず、重要な価値の移転をもたらすかもしれず、その条件は、当事者の実施から導き出される必要がある。例えば、技術援助が与えられたり、審議協調行動(セクションD.8で議論)によって相乗効果が生み出されたり、出向社員などを通じてノウハウが提供されたりする。これらの関係は、多国籍企業によって認識されていなかったり、他の関連取引の価格設定に反映されていなかったり、書面による契約に形式化されていなかったり、会計システムにエントリーとして現れていなかったりする可能性がある。取引が正式に成立していない場合、どのような機能が実際に果たされているか、どのような資産が実際に使用されているか、どのようなリスクが各当事者によって実際に引き受けられているかを含め、すべての側面が、当事者の実施に関する入手可能な証拠から推測される必要がある。

1.50

1.50 以下の例は、多国籍企業が取引を特定していない場合の実際の取引を決定する概念を示している。P社とその子会社との間の商業上又は財務上の関係を検討するに当たって、当該子会社は、P社が契約している独立の当事者から役務の提供を受けており、P社が当該役務の提供を受けていること、当該子会社は、他の取引の価格設定を通じて直接又は間接にP社に弁済を行っていないこと、及びP当社が観察される。結論として、子会当社の独立当事者によるサービスの提供に加えて、P当社と子会当社との間には商業上又は財務上の関係があり、P当社から子会当社に潜在的価値を移転する。分析は、特定された取引の条件を決定するために、経済的に関連する特性からそれらの商業的又は財務的関係の性質を決定する必要がある。

D.1.2. D.1.2. 機能分析

1.51

1.51 二つの独立企業間の取引において、報酬は、通常、各企業が遂行する機能(使用された資産及び引き受けたリスクを考慮に入れた)を反映する。したがって、統制された取引を定義し、統制された取引と非統制の取引または事業体との比較可能性を決定する際には、機能分析が必要である。この機能分析は、引き受けた経済的に重要な活動及び責任、使用された又は拠出された資産、及び取引の当事者が引き受けたリスクを特定することを目的とする。分析は、当事者が実際に行うことと、当事者が提供する能力に焦点を当てる。このような活動や能力には、事業戦略やリスクに関する意思決定を含む意思決定が含まれる。この目的のためには、多国籍企業グループの構造と組織、そしてそれらが多国籍企業が活動する文脈への影響について理解することが役立つであろう。特に、グループ全体で価値がどのように生み出されているか、関連企業がグループ全体で果たしている機能の相互依存性、関連企業がその価値創造に対して果たしている貢献を理解することが重要である。また、各当事者がその職務を遂行する上での法的権利および義務を決定することも関連する。一方の当事者は、取引の相手方当事者と比較して多数の機能を提供することができるが、それらの機能の頻度、性質、および価値の観点から、それらの機能の経済的意義が重要なのは、取引の各当事者にとってである。

1.52

1.52 当事者の実際の貢献、能力、およびその他の特徴は、当事者が現実的に利用可能なオプションに影響を及ぼし得る。例えば、関連企業がグループにロジスティクスサービスを提供する。物流会社は、ある場所で供給が途絶した場合に対処できるよう、予備容量の倉庫を複数箇所で運営することが求められる。拠点の統廃合や余剰能力の削減による効率化の選択肢は存在しない。したがって、独立したサービスプロバイダーが供給途絶のリスクを低減する同じ能力を提供しなかった場合、その機能と資産は独立した物流当社の機能と資産とは異なるかもしれない。

1.53

1.53 したがって、商業上又は財務上の関係の経済的に関連のある特性を特定するプロセスには、当事者の能力、そのような能力が現実に利用可能なオプションにどのように影響するか、及び類似の能力が潜在的に同等の独立企業原則に基づく取決めに反映されているか否かについての検討を含めるべきである。

1.54

1.54 機能分析では、設備、貴重な無形資産の使用、金融資産等のような使用される資産の種類、及び利用可能な年齢、市場価値、場所、財産権保護等のような使用される資産の性質を考慮すべきである。

1.55

1.55 機能分析は、多国籍企業グループがいくつかのグループ会社にわたって高度に統合された機能を細分化していることを示しているかもしれない。細分化された活動の間にはかなりの相互依存性があるかもしれない。例えば、物流、倉庫、マーケティング、販売の各部門の異なる法人組織への分離は、分離された活動が効果的に相互作用するためにかなりの調整を必要とするかもしれない。営業活動はマーケティングに大きく依存している可能性が高く、マーケティング活動によって予想される影響を含め、販売を遂行するためには、在庫処理やロジスティクス能力との整合性が必要である。必要な調整は、細分化された活動を行う関連企業の一部又は全てによって行われるか、別個の調整機能を通じて行われるか、又は両方の組み合わせによって行われる。リスクは、すべての当事者からの拠出によって軽減されるか、あるいは、リスク軽減活動は主に調整機能によって行われる。したがって、細分化された活動における商業的又は財務的関係を特定するための機能分析を行う際には、それらの活動が相互依存性が高いかどうか、また、もしそうであれば、相互依存性の性質及び関連企業が貢献する商業的活動がどのように調整されているかを決定することが重要である。